Objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych spowodowało zmiany w sposobie podatkowego rozliczania ich dochodów. Ma to również wpływ na kwestię opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych wspólnikom spółki w trakcie roku.
Aktualizacja: 30 października 2023 r.
Spółka komandytowa podatnikiem CIT
Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Główną konsekwencją zmian jest podwójne opodatkowanie dochodów spółki: pierwszy raz „na bieżąco”, na poziomie samej spółki oraz ponownie przy wypłacie zysków na rzecz wspólników.
Więcej na temat aktualnego opodatkowania spółek komandytowych piszemy także w artykule CIT w spółce komandytowej – na co zwrócić uwagę?
Zaliczki na poczet zysku a CIT
Zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, każda wypłata zysków ze spółki komandytowej na rzecz wspólników, zarówno po zakończeniu roku, jak i w trakcie roku w formie zaliczek na poczet zysku, podlega opodatkowaniu. W zależności jednak od rodzaju wspólnika i jego udziału w zyskach, zasady opodatkowania zaliczek mogą się między sobą różnić. Wyróżnić możemy 3 sytuacje wypłaty zaliczki na poczet zysku:
- na rzecz komandytariusza, korzystającego ze zwolnienia dywidendowego,
- na rzecz komandytariusza, niekorzystającego ze zwolnienia dywidendowego,
- na rzecz komplementariusza.
Chcesz wiedzieć więcej na temat spółki komandytowej? Sprawdź najnowsze wydanie książki "Komandytowa" - jedyne na rynku praktyczne kompendium wiedzy o spółce komandytowej jako podatniku CIT.
Zaliczki na poczet zysku dla komandytariusza
W przypadku komandytariusza, korzystającego ze zwolnienia dywidendowego, wypłata zaliczki na poczet zysku nie niesie za sobą konieczności odprowadzenia podatku. Aby skorzystać ze zwolnienia, wymagane jest spełnienie następujących warunków:
- spółka komandytowa wypłacająca zaliczki ma siedzibę w Polsce,
- komandytariusz jest spółką objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, kraju członkowskim UE lub EOG,
- komandytariusz posiada bezpośrednio przynajmniej 10% udziału w zyskach spółki komandytowej,
- komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z podatku od całości swoich dochodów.
Zaznaczyć jednak należy, że warunek posiadania udziałów jest spełniony wówczas, gdy komandytariusz posiada przynajmniej 10% udziału w zyskach spółki komandytowej nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata. Jednocześnie możliwe jest stosowanie zwolnienia przed upływem tego okresu pod warunkiem, że komandytariusz utrzyma swój udział na wymaganym poziomie przez 2 lata.
Wokół powyższego warunku zrodziły się wątpliwości dotyczące tego, czy ten dwuletni okres należy liczyć od momentu przystąpienia komandytariusza do spółki lub osiągnięcia przez niego wymaganego udziału, czy od momentu, w którym spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT (1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.).
Pomimo początkowo negatywnego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie (zgodnie z którym dwuletni okres posiadania udziału należy liczyć od momentu, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, niezależnie od tego, jak długo przed tym dniem komandytariusz był wspólnikiem spółki), Minister Finansów rozstrzygnął sprawę na korzyść podatników.
Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 15 grudnia 2021 r. (Nr DD5.8203.2.2021) przy ocenie spełnienia 2-letniego terminu uwzględnieniu podlega również okres, zanim dana komandytowa uzyskała status podatnika CIT.
Jeżeli natomiast komandytariusz nie spełnia warunków do objęcia go zwolnieniem dywidendowym (np. nie posiada wystarczającego udziału w spółce), to spółka komandytowa, wypłacając mu zysk (lub zaliczkę), powinna pobrać podatek. W jaki sposób powinna to zrobić i rozliczyć opisujemy niżej.
Zaliczki na poczet zysku komplementariusza
W przypadku komplementariusza, sytuacja wygląda podobnie jak w przypadku komandytariusza nieobjętego zwolnieniem dywidendowym z tym, że wątpliwości wzbudza kwestia stosowania tzw. mechanizmu odliczenia, tj. pomniejszania podatku od zysku o część podatku CIT zapłaconego przez spółkę. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że przy wypłacie zaliczek nie można stosować tego odliczenia, gdyż nie jest znana ostateczna kwota podatku należnego od dochodów spółki komandytowej.
W 2020 r. został jednak opublikowany wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), z którego wynika, że wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a rozliczenie podatkowe następuje dopiero przy ostatecznym podziale zysku (analogiczne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021, sygn. akt I SA/Kr 792/21 i nast.). Więcej na temat tych przełomowych wyroków piszemy w artykule Zaliczki na poczet zysku dla komplementariusza a podatek - przełomowy wyrok NSA.
Stanowisko to było powielane w orzeczeniach kolejnych wojewódzkich sądów administracyjnych. M.in. w wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1906/21), WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Po 701/21), WSA w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Łd 223/22). W orzecznictwie tym wskazuje się wprost, że stanowisko judykatury w kwestii zaliczek w spółce komandytowej jest już utrwalone, czego ostatecznym potwierdzeniem jest wyrok NSA z 5 maja 2023 (sygn. II FSK 1362/22).
Organy podatkowe jednak pozostają nieugięte i wydają rozstrzygnięcia nieuwzględniające opisanej wyżej linii orzeczniczej. Zgodnie z podejściem KIS wypłata zaliczki na rzecz komplementariusza jest opodatkowana, jednakże komplementariusz może po zakończeniu roku (po złożeniu przez spółkę komandytową rocznego zeznania CIT-8) skorzystać ze wspomnianego odliczenia i wystąpić o zwrot nadpłaty podatku. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.59.2021.1.MR) i jest powielane w interpretacjach wydawanych obecnie.
Nie chcąc zatem narażać się na spór z organami podatkowymi, przy wypłacie zaliczki spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek w pełnej wysokości (19%), a następnie po zakończeniu roku i złożenie przez spółkę CIT-8 wspólnik (jako podatnik) powinien złożyć wniosek o zwrot nadpłaty (wynikającej z uwzględnienia odliczenia).
Chcąc natomiast zastosować się do stanowiska sądów, tj. w ogóle nie rozliczać podatkowo wypłat do komplementariusza w trakcie roku, należy być zatem gotowym na ewentualny spór z organami podatkowymi, który może zakończyć się pozytywnym rozstrzygnięciem dopiero przed NSA.
Jak rozliczyć podatkowo zaliczki na poczet zysku?
W momencie wypłaty zaliczki na rzecz wspólnika (niekorzystającego ze zwolnienia dywidendowego), spółka komandytowa powinna pobrać podatek wg stawki 19% (zarówno PIT, jeśli wspólnik jest osobą fizyczną, jak i CIT, jeśli wspólnik podlega pod CIT) i wypłacić zaliczkę w kwocie netto. Pobrany podatek spółka powinna wpłacić na swój mikrorachunek podatkowy do 20. dnia kolejnego miesiąca (w przypadku wypłaty na rzecz podatnika PIT) lub do 7. dnia kolejnego miesiąca (w przypadku wypłaty na rzecz podatnika CIT).
Spółka komandytowa powinna także do końca stycznia następnego roku podatkowego złożyć deklarację PIT-8AR, jeśli otrzymującym wypłatę zysku ze spółki jest osoba fizyczna (do urzędu skarbowego właściwego dla spółki komandytowej) lub CIT-6R, jeśli otrzymującym wypłatę jest osoba prawna (do urzędu skarbowego właściwego dla wspólnika). Ponadto, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz podatnika CIT, spółka komandytowa powinna w terminie wpłaty podatku (tj. do 7. dnia następnego miesiąca) wystawić takiemu wspólnikowi informację CIT-7.
Należy zaznaczyć także, że wspólnicy będący osobami fizycznymi otrzymujący wypłatę zysku lub zaliczki na poczet zysku ze spółki komandytowej, nie wykazują tego dochodu oraz pobranego podatku w swoich rocznych deklaracjach podatkowych – wszelkie obowiązki z tego tytułu spoczywają na spółce komandytowej dokonującej wypłat. Z kolei wspólnicy będący podatnikami CIT, na podstawie otrzymanej od spółki komandytowej informacji CIT-7, wykazują otrzymaną kwotę i pobrany podatek w części informacyjnej załącznika CIT-8/O, dołączanego do rocznego zeznania CIT-8.
Podsumowanie obowiązków spółki komandytowej związanych z wypłatą zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólników obrazuje poniższa tabela.
|
Wspólnik – podatnik PIT (najczęściej osoba fizyczna) |
Wspólnik – podatnik CIT |
Stawka podatku |
19% PIT |
19% CIT |
Moment pobrania podatku |
wypłata zaliczki |
wypłata zaliczki |
Termin wpłacenia podatku do US |
do 20. dnia miesiąca następującego po wypłacie |
do 7. dnia miesiąca następującego po wypłacie |
Gdzie wpłacić podatek? |
mikrorachunek podatkowy spółki komandytowej |
mikrorachunek podatkowy spółki komandytowej |
Rodzaj, miejsce i termin składanych deklaracji lub informacji |
PIT-8AR – do końca stycznia następnego roku podatkowego (urząd właściwy dla spółki) |
CIT-7 – do 7. dnia miesiąca następującego po wypłacie (otrzymuje wyłącznie wspólnik) |
CIT-6R - do końca stycznia następnego roku podatkowego (urząd właściwy dla wspólnika) |
Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej zasady rozliczania podatkowego zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej nie będą obowiązywać w spółkach, które zdecydują się na korzystanie z tzw. estońskiego CIT. Więcej na temat tej formy opodatkowania przeczytasz w artykule Polski Ład – estoński CIT w spółce komandytowej od 2022 r.
Jeżeli chcesz się dowiedzieć dlaczego prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej w 2024 roku nadal jest opłacalne przeczytaj nasz artykuł Kto może skorzystać ze spółki komandytowej w 2024 roku?
Krzysztof Kaczmarek