Rząd poinformował, że w ramach uszczelniania podatku dochodowego planuje opodatkować CITem spółki komandytowe. Czy to znaczy, że ta forma prawna jest sposobem omijania przepisów podatkowych i unikania opodatkowania? Żeby odpowiedzieć na to pytanie warto dokonać przeglądu działających już mechanizmów antyoptymalizacyjnych.
Ze względu na złożone zagadnienie artykuł wyłącznie zarysowuje zagadnienie przepisów o unikaniu opodatkowania. Nazwy mechanizmów, które organy podatkowe mają do dyspozycji zostały pogrubione.
Więcej o planach opodatkowania spółki komandytowej CITem możesz przeczytać w artykule Komandytowa podatnikiem CIT?
Opodatkowanie spółek komandytowych, czyli kontekst planowanych zmian
Spółka komandytowa nie płaci podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu. Zobowiązanymi do tego są wspólnicy spółki, którzy na bieżąco, wraz z osiągnieciem przez spółkę dochodu, muszą płacić miesięczne (lub kwartalne) zaliczki na podatek.
A co w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka komandytowa? Albo zagraniczna spółka, która również nie jest podatnikiem podatku dochodowego? Wtedy obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na wspólnikach spółki-wspólnika, albo jeżeli struktura jest bardziej rozbudowana na wspólnikach spółki-wspólnika-wspólnika, itd. W każdym razie zawsze na końcu jest osoba fizyczna, albo osoba prawna, która powinna dokonać rozliczenia podatku.
Czy to jest skomplikowane? Jeżeli w strukturze są tylko podmioty polskie, to nie. Zawsze można prześledzić po kolei wpisy w KRS, w których ujawnieni są wspólnicy i bez problemu odnaleźć osoby, które powinny zapłacić podatek. Na rynku są nawet dostępne systemy, które generują całą strukturę automatycznie pokazując graf powiązań.
W przypadku struktur z zagranicznymi podmiotami odnalezienie podatników może być już utrudnione. Organy państwa dysponują jednak bardzo pomocnym narzędziem, jakim jest Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych, w którym ujawnione są wszystkie osoby fizyczne mające decydujący wpływ na spółkę. Wiadome jest zatem do kogo organy powinny kierować wezwania w przypadku, gdy od dochodów spółki komandytowej nie jest płacony podatek. O CRBR możesz przeczytać w artykule Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych – nowy obowiązek dla spółek komandytowych
Spółka komandytowa sposobem na wyprowadzanie zysków za granicę?
Podsumowując poprzednią część, jeżeli w strukturze ze spółką komandytową są tylko podmioty krajowe, to bez problemu można zidentyfikować podmiot, który powinien zapłacić podatek. Uszczelnianie podatków poprzez CIT dla spółki komandytowej musi zatem dotyczyć kwestii transgranicznych. Czy aby na pewno?
Przeciwdziałanie pozornym działaniom podatników
Zacznijmy od podstaw, czyli granic, w których mogą się poruszać osoby pragnące, nie popełniając przestępstwa, wyprowadzić zyski za granicę, unikając tym samym opodatkowania. Granicę tę wytycza generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, zgodnie z którą jeżeli ktoś dokonuje czynności sztucznych, mających na celu uniknięcie opodatkowania (na przykład utworzenie skomplikowanej struktury transgranicznej z wykorzystaniem sp.k.), to organ nie bierze pod uwagę tych sztucznych czynności i nalicza podatek, tak jakby nie zostały one dokonane. Podatnik, którego dosięgnie klauzula, oprócz odsetek za zaległe podatki, musi jeszcze zapłacić sankcyjny podatek (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) w wysokości 10% doliczonego mu dochodu.
W tym momencie należy zauważyć, że zarówno podmiot, który chciałby utworzyć taką strukturę, jak i doradcy, czy notariusze uczestniczący w czynnościach organizacyjnych mają obowiązek sami poinformować o tym organy podatkowe w ramach raportowania schematów podatkowych (MDR). Niezgłoszenie schematu jest zagrożone karą nawet 20 mln zł.
Na uniknięcie kar coraz mniejszą szansę mają podmioty organizujące strukturę w taki sposób, aby większość danych przechowywać i dokonywać rozliczeń za granicą, ponieważ Polska zawarła i zawiera dalej szereg międzynarodowych umów o wymianie informacji podatkowych (takich jak FATCA, czy TIEAs), dzięki którym Polska może pozyskać informacje zza granicy o swoich rezydentach podatkowych. Rozwiązaniem nie jest również korzystanie z rajów podatkowych, które są objęte czarną listą koordynowaną na poziomie Unii Europejskiej, ponieważ transakcje podmiotów prywatnych z rajami są na celowniku organów podatkowych i podlegają szczególnemu nadzorowi.
W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na kolejny antyoptymalizacyjny mechanizm, jakim jest zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC). Dzięki niemu Polska ma prawo opodatkować wszystkie dochody zagranicznego podmiotu kontrolowanego przez polskiego rezydenta, jeżeli podmiot ten nie prowadzi istotnej działalności operacyjnej w swoim kraju, a poziom opodatkowania dochodów w tym kraju jest odpowiednio niższy niż w Polsce.
Prosta struktura, w której wspólnicy spółki po prostu nie są polskimi rezydentami nie jest natomiast optymalizacją. Zgodnie z przepisami, jeżeli sp.k. prowadzi działalność operacyjną w Polsce, to na potrzeby podatków dochodowych spółka jest stałym zakładem podatnika. Podatnik zagraniczny posiadający stały zakład w Polsce ma obowiązek rozliczać w Polsce podatek od dochodów związanych z tym zakładem.
Przeciwdziałanie transferowi zysków za pośrednictwem działalności operacyjnej
Powyższe mechanizmy są skierowane przeciwko strukturom, które zostały sztucznie utworzone w celu transferowania zysków z Polski poprzez zagraniczne podmioty-słupy. Transfer zysków w celu optymalizacji podatkowej może się jednak odbywać poprzez rozlokowanie działalności operacyjnej w różnych państwach korzystając z ulg i preferencji podatkowych w tych państwach. Abstrahując od faktu, że do takiego unikania opodatkowania równie dobrze jak spółka komandytowa, sprawdzają się inne formy prawne prowadzenia działalności, to Polska dysponuje mechanizmami antyoptymalizacyjnymi skierowanymi przeciw takim działaniom.
Najistotniejszym mechanizmem są przepisy o cenach transferowych, nakazujące przyjmowanie na potrzeby rozliczeń podatkowych, że transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych (czyli na takich, jakie zastosowałyby podmioty ze sobą niepowiązane). Podmioty, które zawierają takie transakcje, przekraczające odpowiednie progi, są obowiązane sporządzić dokumentację podatkową oraz złożyć do urzędu skarbowego informację o cenach transferowych (TPR). Więcej o obowiązkach dokumentacyjnych piszemy w artykule na stronie Doradzamy.to Dokumentacja cen transferowych w 2020 roku na nowych zasadach. Największe podmioty działające w grupie podmiotów powiązanych mają dodatkowo obowiązek składania informacji o grupie w ramach raportowania CbC. Naliczenie przez organ podatkowy podatku na podstawie przepisów o cenach transferowych wiąże się również z doliczeniem sankcyjnego podatku, jak w przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Do transferowania zysków za granicę były także wykorzystywane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odbywało się to w dosyć skomplikowany sposób i opłacało się w przypadku bardzo dużych obrotów, jednak tutaj też w ostatnich latach polskie organy zostały wyposażone w oręż przeciwko takim optymalizacjom. W pierwszej kolejności jest to konwencja międzynarodowa MLI, modyfikująca zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez wprowadzenie postanowień ograniczających możliwości optymalizacyjne (z klauzulą PPT będącą odpowiednikiem w umowach naszej krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na czele). Ponadto w umowach znajdują się liczne klauzule antyoptymalizacyjne, takie jak klauzula rzeczywistego beneficjenta, nieruchomościowa, czy subject-to-tax. Mamy również (ciągle odraczane, ale nieuchronnie nadciagające) przepisy o podatku u źródła (WHT), zgodnie z którymi po przekroczeniu pewnego pułapu płatności za granicę wypłacający będzie miał obowiązek pobrać podatek w Polsce pomijając postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero pod warunkiem wykazania, że wszystkie warunki z umowy są spełnione, a płatność nie służy unikaniu opodatkowania podatnik będzie miał możliwość odzyskania podatku pobranego w Polsce niezgodnie z postanowieniami umowy.
Wyżej wskazane mechanizmy to oczywiście nie wszystko. Dla niektórych operacji, które były wykorzystywane do optymalizacji przewidziane są szczególne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, ograniczeniu uległy możliwości rozliczania kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów niematerialnych, a także został wprowadzony podatek od dochodu z niezrealizowanych zysków (exit tax).
Optymalizacja przez spółkę komandytową – co fiskus już może zrobić?
Istnienie dużej liczby narzędzi oczywiście nie oznacza automatycznie, że nie ma dziur w systemie, które mogą wykorzystać osoby chcące unikać opodatkowania. Jak zatem walka z optymalizacjami wygląda, a raczej jak powinna wyglądać w praktyce? Jako przykład może posłużyć opisywana w internecie „optymalizacja” poprzez spółkę komandytową z maltańskim komplementariuszem. W założeniu tej optymalizacji większość zysków sp.k. jest przypisana do spółki maltańskiej, która następnie wypłaca większość zysku faktycznym beneficjentom, jako wynagrodzenie dyrektorów. Dyrektorami mogą być osoby mieszkające w Polsce. Optymalizacja ma polegać na tym, że spółka maltańska powinna zapłacić podatek dochodowy od dochodów sp.k., będącej w takim przypadku polskim stałym zakładem, jednak koszty wynagrodzeń dyrektorskich konsumują zysk. Zgodnie z polsko-maltańską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenia dyrektorów spółki maltańskiej mogą być opodatkowane wyłącznie na Malcie, przy czym Malta do pewnej, znacznej kwoty nie opodatkowuje takich dochodów.
Wydawać się może, że taka konstrukcja pozwala na niepłacenie podatków, jednak warto zwrócić uwagę na następujące możliwości organów podatkowych:
- Malta jest państwem członkowskim UE, zatem na mocy przepisów UE Polska może wnioskować o informacje potrzebne do przeprowadzenia postępowań w sprawach podatkowych;
- Od 2020 r. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania uległa zmianie – zawiera teraz klauzulę zakazującą wykorzystywania umowy do unikania opodatkowania, którą mogą zastosować polskie organy podatkowe;
- Spółka maltańska może spełniać przesłanki zastosowania przepisów o CFC, a wynagrodzenie dyrektora kwalifikuje się do objęcia przepisami o cenach transferowych, w efekcie czego znacząca część wytransferowanego zysku na Maltę mogłaby być opodatkowana na poziomie polskiego rezydenta będącego beneficjentem rzeczywistym;
- Zawsze pozostaje opcja zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania poprzez wykazanie przez organ podatkowy, że maltańska spółka jest słupem założonym przez polskiego rezydenta wyłącznie po to żeby nie płacić podatków, w związku z czym zasadne jest doliczenie podatku polskiemu rezydentowi.
Organy podatkowe mają już teraz możliwości przeciwdziałania tego typu optymalizacjom. Dodatkowo podmioty, u których zostanie stwierdzone unikanie opodatkowania muszą zapłacić dodatkowy sankcyjny podatek, który rekompensuje pracę, jaką muszą wykonać urzędnicy w takiej sprawie. System antyoptymalizacyjny może nie jest jeszcze bezbłędny, ale na pewno już teraz może być skuteczny, pod warunkiem, że będą z niego korzystać kompetentni i wykwalifikowani do tego urzędnicy.
CIT w spółce komandytowej a uszczelnianie systemu podatkowego
Oręż, jakim dysponują polskie organy podatkowe w walce z optymalizacjami jest naprawdę imponujący. Na dodatek warto pamiętać, że niniejszy artykuł dotyczy wyłącznie podatków dochodowych. W ustawie o VAT przewidziane są jeszcze inne mechanizmy. Co więcej trwają, skoordynowane na poziomie międzynarodowym, prace nad kolejnymi mechanizmami w ramach tzw. planu OECD BEPS.
Każdy z funkcjonujących mechanizmów nie jest łatwy do stosowania ani z perspektywy podatników, ani z perspektywy organów podatkowych. Ich główną zaletą jest jednak to, że skierowane są przeciwko podmiotom faktycznie próbującym uniknąć opodatkowania. Można mieć wiele zarzutów do poszczególnych rozwiązań, np. MDR, jednak zasadniczo podmioty nie stosujące optymalizacji nie ponoszą ujemnych skutków tych mechanizmów. Jak pod tym względem wypada plan opodatkowania spółek komandytowych CITem?
Niewątpliwie jest to bardzo wygodne i proste rozwiązanie dla organów podatkowych. Na pewno jednak nie zamyka żadnej drogi optymalizacyjnej, do której organy nie mają już właściwego mechanizmu. Oceniając zapowiedzi Rządu warto zatem zadać pytanie, czy ułatwienie sobie pracy przez organy podatkowe jest wystarczającym uzasadnieniem wdrażania rozwiązań, które mają negatywny wpływ na tysiące uczciwie działających firm.
Naszym zdaniem nie. Jedynym powodem planowanej zmiany jest więc cel fiskalny, przy czym ma być ona wdrożona w roku, w którym firmy będą się jeszcze zmagały ze skutkami epidemii COVID.
Ogrom nowych rozwiązań podatkowych w ostatnich latach pokazuje, że prowadząc działalność warto korzystać ze wsparcia doradców podatkowych. Nasi eksperci na bieżąco śledzą wszelkie zmiany prawno-podatkowe – zachęcamy do kontaktu!
Zobacz podsumowanie naszych wątpliwości związanych z CITem dla komandytowych:
Paweł Malewski
